【实务】新收入准则下，是否构成单独履约义务如何界定？

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案例

某制造商与客户订立一项销售平板电视的合同。客户要求制造商负责运送电视。交付条款规定，当制造商将平板电视交由实际承运人后，平板电视的法定所有权及灭失风险转由客户承担。

发货后，客户即获得电视的控制权，并可将电视转卖于另一方。而当实际承运人从制造商的发货区提货后，制造商就不能将电视改送至其他客户。

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解析

在新收入准则下，对制造商而言，以上合同中运输服务是否构成一个单独履约义务？当合同中约定为客户运输商品时，需要考虑运输是否会构成一项履约义务。通常情况下，商品控制权转让予客户后，运输服务会被视为单独履约义务。相反，商品控制权转让予客户之前发生的运输服务不属于向客户承诺的一项单独履约义务，而应作为履行合同，即向客户转让商品所需发生成本的组成部分。因此，管理层应对运输条款进行评估，以确定何时将商品控制权转让予客户，以及运输服务是否构成单独履约义务。
在本案例中，平板电视的控制权何时转予客户？制造商发货后，平板电视的法定所有权及灭失风险转由客户承担并且客户可将平板电视转卖于另一方，可以判断此时客户已能够主导平板电视的使用并从中获得几乎全部的经济利益，即获得平板电视的控制权。发货时，平板电视的控制权已转予客户，因此运输服务会被视为一项单独履约义务。

当运输服务被视为一项单独履约义务，在确认运输服务收入时还需要注意哪些地方？
1、运输服务收入确认的金额
本案例识别出两项履约义务——电视销售及运输服务，因此需要将合同对价分摊至两项履约义务。由于实际的运输服务是由第三方提供，所以制造商还需评估分摊至运输服务的对价金额是应作为主要责任人按总额确认收入还是作为代理人按净额确认收入。在本案例中，主要责任人和代理人判断的关键在于制造商是否能够主导第三方承运人代表制造商向客户提供运输服务。如果制造商是运输服务的主要责任人，则分摊至运输服务的对价金额按总额确认收入。反之，分摊至运输服务的对价金额扣减支付给第三方承运人费用后的净额作为制造商的收入。2、运输服务收入确认的时点
如果制造商是提供运输服务的主要责任人，由于客户在制造商提供运输服务的同时即取得该运输服务所带来的经济利益，因此制造商提供的运输服务收入应在一段时间内（即随着运输服务的完成进度）确认。如果制造商是提供运输服务的代理人，制造商则在完成代理服务时确认收入，通常情况下这是在将货物交付给第三方承运人进行运输的时点。
运输服务是否是单独履约义务对于收入确认有哪些影响？从以上分析可以看出，当运输服务识别为一个单独履约义务时，视主体为运输服务的主要责任人还是代理人，合同的对价最终确认为收入的金额以及时点都会不同。对于运输服务完成需时较长的合同，影响可能会比较大，应当特别关注。

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来源：普华永道（本微信文章中的信息仅供一般参考之用，不可视为详尽说明，亦不构成普华永道的法律、税务或其他专业建议或服务。普华永道各成员机构不对任何主体因使用本文内容而导致的任何损失承担责任。）

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